タックスヘイブン対策税制とは｜海外法人が合算課税される条件

制度の基本構造：3つの判定が順番に行われる

外国子会社合算税制は、租税特別措置法に定められた制度です。名称は「タックスヘイブン対策税制」「CFC税制（Controlled Foreign Company税制）」とも呼ばれますが、同じものを指します。

判定は3段階で行われます。第一に、その外国法人が「外国関係会社」に該当するか。第二に、該当する場合、それが「特定外国関係会社」（ペーパーカンパニー等）か「対象外国関係会社」かの類型判定。第三に、租税負担割合が閾値を下回るかどうか、そして経済活動基準を満たすかどうかです。

外国関係会社とは、日本の居住者・内国法人等が合計で持分の50%超を直接・間接に保有する外国法人、または実質的な支配関係がある外国法人を指します。海外法人を1人で100%保有するケースは当然これに該当します。

そして合算課税の対象となる株主は、持分10%以上（居住者・内国法人およびその同族関係者を含めた判定）を保有する者です。少額の出資者まで巻き込まれる制度ではありませんが、オーナー社長が自ら海外法人を保有する典型的なケースは正面から対象になります。

租税負担割合20%と30%：2つの閾値

この制度で最も重要な数字が、租税負担割合の閾値です。20%と30%の2つがあり、どちらが適用されるかは会社の類型で決まります。

通常の外国関係会社（対象外国関係会社）については、租税負担割合が20%未満の場合に、経済活動基準を満たさなければ合算課税されます。逆に言えば、租税負担割合が20%以上であれば、それだけで合算の対象外になります。

一方、特定外国関係会社に該当する場合は、閾値が30%未満に引き上げられます。特定外国関係会社とは、実体を欠く会社の類型で、主に次の3つです。ペーパーカンパニー（実体基準・管理支配基準のいずれも満たさない）、事実上のキャッシュボックス（総資産に対する受動的所得の割合が高い）、そしてブラックリスト国所在の会社です。

この場合、経済活動基準による救済はなく、会社の所得全体が合算されます（会社単位の合算課税）。これが最も重い扱いです。

具体的に当てはめると、法人税3%のラブアン法人、9%のUAE法人、8.25%の香港法人、17%のシンガポール法人は、いずれも20%を下回ります。したがって、経済活動基準の充足を説明できるかどうかが分岐点になります。

経済活動基準：4つすべてを満たす必要がある

対象外国関係会社が合算課税を免れるには、次の4つの経済活動基準をすべて満たす必要があります。ひとつでも欠けると、会社単位の合算課税が適用されます。

第一に事業基準です。主たる事業が株式・債券の保有、知的財産の提供、船舶・航空機の貸付などでないこと。純粋な持株会社やライセンス会社は、この時点で基準を満たしません（一定の統括会社の例外はあります）。

第二に実体基準です。本店所在地国に、その事業に必要な事務所・店舗・工場などの固定施設を有していること。レンタルオフィスの住所だけでは不十分と判断されるリスクがあります。

第三に管理支配基準です。本店所在地国で、事業の管理・支配・運営を自ら行っていること。取締役会が実際に現地で開催され、意思決定が現地で行われている実態が必要です。日本にいる社長がすべて決めているなら、この基準は満たせません。

第四に、業種に応じて所在地国基準または非関連者基準です。卸売業・銀行業・保険業などは、関連者以外との取引が50%超であること（非関連者基準）。それ以外の業種は、主として本店所在地国で事業を行っていること（所在地国基準）。

この4基準を並べると、制度の意図が見えます。求められているのは「その国で本当に事業をしているか」です。そしてこれは、ラブアンやUAEが導入した実質活動要件が求めるものと、方向性が完全に一致しています。

• 事業基準：主たる事業が株式保有・IP提供等でないこと
• 実体基準：所在地国に事業に必要な固定施設があること
• 管理支配基準：所在地国で事業の管理・支配・運営を自ら行っていること
• 非関連者基準：卸売業等は関連者以外との取引が50%超であること
• 所在地国基準：上記以外の業種は主として所在地国で事業を行っていること
• ※4つすべてを満たす必要があり、1つでも欠ければ会社単位で合算

部分合算課税：基準を満たしても受動的所得は合算される

経済活動基準をすべて満たした場合でも、まだ終わりではありません。部分合算課税という仕組みがあります。

これは、たとえ実体のある事業会社であっても、その所得のうち受動的所得（passive income）に該当する部分は日本で合算するという制度です。対象となるのは、配当、利子、有価証券の貸付対価、有価証券の譲渡損益、デリバティブ取引損益、外国為替差損益、固定資産の貸付対価、無形資産の使用料・譲渡損益などです。

つまり、マレーシアで実体のある事業をしていても、その会社が余資を運用して得た利子や配当、あるいは保有株式の売却益については、日本側で合算課税される可能性があります。

ただし少額免除の規定があり、部分適用対象金額が2,000万円以下、または所得金額に占める割合が5%以下の場合には適用されません。事業に付随する程度の金融収益であれば、実務上は問題にならないケースが多くなります。

注意すべきは、事業で得た利益を法人内に留保して投資運用するようなケースです。運用益が積み上がるほど部分合算の対象額が増えていきます。

マレーシア法人はどう位置づけられるか

ここまでの枠組みを、マレーシアの2つの法人形態に当てはめます。

まずラブアン法人。税率3%は20%を大きく下回るため、確実に判定対象です。そして「登記だけの箱」であればペーパーカンパニーとして特定外国関係会社に該当し、経済活動基準による救済すらなく会社単位で合算されます。ラブアンの実質活動要件を満たし、実際に現地で事業を行っている場合には、経済活動基準の充足を主張できる可能性が出てきますが、主たる事業が株式保有であれば事業基準で外れます。

次に本土のSdn Bhd。標準税率24%であれば20%以上となり、租税負担割合の要件で合算対象から外れます。ただし中小企業の軽減税率（15〜17%）が適用され、実際の租税負担割合が20%を下回る場合には、判定対象に入る点に注意が必要です。租税負担割合は名目税率ではなく、実際に納付した税額と所得の比率で計算されます。優遇税制やインセンティブで税負担が下がっている場合も同様です。

つまり、本土のSdn Bhdであっても「安心」ではなく、毎期の実際の税負担率を確認する必要があります。

実務上どうすべきか

この制度に対する実務上の対応は、次の3点に集約されます。

第一に、海外法人を保有している場合は、毎期、租税負担割合を計算して記録に残すこと。名目税率ではなく実際の税負担で判定されるため、決算のたびに確認が必要です。

第二に、経済活動基準を満たしていることの証跡を整備すること。事務所の賃貸契約、従業員の雇用契約と給与記録、現地で開催した取締役会の議事録、現地での意思決定を示す記録。これらは税務調査で求められます。「実体がある」と口で言うだけでは通りません。

第三に、申告義務を果たすこと。合算課税の対象とならない場合でも、一定の外国関係会社については確定申告書に財務諸表等の添付が求められます。この申告を怠ると、後から実態を主張しても認められにくくなります。

そして最も重要なのは、設立の前に専門家に相談することです。この制度は複雑で、事業内容と持分構成と居住地の組み合わせによって結論が変わります。設立してから相談すると、選べる選択肢が大幅に減ります。本サイトの無料相談では、どの論点を専門家に確認すべきかの整理からお手伝いできます。